Na regra geral, conforme Lei Complementar Nacional 116/2003 (LCP 116/2003), o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) é devido no local do estabelecimento do prestador, exceto nos casos previstos nos incisos de I a XXII do art. 3º, onde o ISSQN será devido no local onde o serviço está sendo executado e usufruído. Vejamos:
Art. 3o O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local: (...)
É importante ressaltar que estabelecimento do prestador, onde se exerce as atividades econômicas, não se confunde com sede administrativa, matriz entre outros (Art. 4º, LCP 116/2003). Vejamos:
Art. 4o Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.
De acordo com o Código Civil Brasileiro, estabelecimento é “todo complexo de bens organizado, para o exercício da empresa, por empresário, ou por sociedade empresária (art. 1.142)”. Corrobora com esse conceito jurídico, José Eduardo Soares de Melo, ensinando que o estabelecimento deve compreender “todos os bens (maquinas, equipamentos, mobiliário, veículos, etc), e pessoas suficientes para possibilitar a prestação de serviços. A existência efetiva dos referidos elementos é que permite caracterizar um real estabelecimento prestador de serviços”.
Essas previsões vieram para garantir eficácia, controle na arrecadação, prevenir evasão fiscal, tendo em vista a impossibilidade em administrar fraudes tributárias pelo Fisco se não tivesse sido adotado o local do estabelecimento nos casos previstos na LCP 116/2003.
Luciano Amaro leciona sobre a matéria:
Essa questão se põe em face dos valores da certeza do direito aplicável e da segurança jurídica, em confronto com o interesse ou conveniência da arrecadação, que, por razões de comodidade ou para reprimir a sonegação, faz que a lei procure, com as questionadas técnicas da presunção e da ficção, mecanismos que simplifiquem o modelo de incidência, dispensem provas pelo Fisco ou, virtualmente, não acolham provas do contribuinte (AMARO, 2006 apud POMPEMAIER, 2010, p. 37).
A jurisprudência do Supremo Tribunal de Justiça (STJ) entendia que o ISSQN, devido no estabelecimento do prestador, fere o principio da Territorialidade, constante na Constituição Federal de 1988, e que o critério espacial para a incidência não pode ser outro senão o local da prestação do serviço, onde ocorre o fato gerador da obrigação tributária. Vejamos:
TRIBUTÁRIO – ISS – COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA – LOCAL DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO – ART. 3º DA LC 116/2003 – TESE NÃO PREQUESTIONADA – SÚMULA 282/STF. 1. Aplica-se o enunciado da Súmula 282/STF em relação à tese não-prequestionada. 2. A jurisprudência desta Corte é pacífica no sentido de que, para fins de incidência do ISS, importa o local onde foi concretizado o fato gerador, como critério de fixação de competência e exigibilidade do crédito tributário. 3. Recurso especial conhecido em parte e, nessa parte, improvido. (REsp 753360/MS, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 17/04/2007, DJ 30/04/2007, p. 302)
A dúvida, quanto a regra do local do estabelecimento ou local da prestação de serviço, é de todos, cabendo este tema ser levado à discussão do Supremo Tribunal Federal (STF), órgão competente para discutir as divergências constitucionais.
Toda essa dúvida gerada em torno dos mandamentos jurídicos, contidos na LCP 116/2003 e na decisão do STJ, entre local do estabelecimento e local da prestação do serviço, o contribuinte tem sido o maior prejudicado, pois na maioria dos casos, atualmente, o ISSQN é pago no local onde o serviço foi executado e no local do estabelecimento.
Deve-se observar, cuidadosamente, a questão onde o serviço efetivamente está sendo executado em relação a sua fruição, muitas vezes o serviço é executado no local do estabelecimento do prestador, ainda que o “tomador” esteja estabelecido em outro município, podendo este outro município, ser o destino do serviço executado.
Márcia Zilá Longen, aborda a matéria da seguinte forma:
O fato é que o entendimento jurisprudencial, pacificado em repetidas decisões, serviu de pedra fundamental a uma confusão conceitual ainda não solucionada e, não raro, a orientação de desconsiderar o local do estabelecimento prestador para fins de definir o destino da arrecadação dá suporte à utilização da expressão “local da efetiva prestação do serviço” ou “local onde foi concretizado o fato gerador”, como sinônima de “município do tomador do serviço”. A cobrança do tributo com base na interpretação equivocada das expressões afronta diretamente o critério material do ISSQN, marcada pelo verbo prestar. Incidirá o imposto municipal sobre a prestação do serviço, não sobre a sua destinação ou fruição (grifos da autora). (LONGEN, 2009 apud POMPEMAIER, 2010, p. 43).
Percebemos, na posição da doutrina, que quando o município, onde o serviço é executado não for o mesmo município onde o serviço será usufruído, não gerará obrigação tributária para que o ISSQN seja recolhido no local da sua destinação.
Neste sentido, ressalta-se a importância em se analisar as questões contratuais e os demais elementos, tendo como finalidade de se apurar, de fato, onde o serviço foi executado.
Diante das dúvidas ora apresentadas, o STJ começa a se sensibilizar com as exceções contidas na LCP 116/2003. Vejamos a publicação de 07 de fevereiro de 2008:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – AGRAVO REGIMENTAL – ISS – COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA – LC 116/2003. 1. Decisão agravada que, equivocadamente, decidiu à questão tão-somente à luz do art. 12 do Decreto-lei 406/68, merecendo análise a questão a partir da LC 116/2003. 2. Interpretando o art. 12, "a", do Decreto-lei 406/68, a jurisprudência desta Corte firmou entendimento de que a competência tributária para cobrança do ISS é do Município onde o serviço foi prestado. 3. Com o advento da Lei Complementar 116/2003, tem-se as seguintes regras: a) o ISS é devido no local do estabelecimento prestador (nele se compreendendo o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas); e b) na falta de estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII do art. 3º da LC 116/2003. 4. Hipótese dos autos em que não restou abstraído qual o serviço prestado ou se o contribuinte possui ou não estabelecimento no local da realização do serviço, de forma que a constatação de ofensa à lei federal esbarra no óbice da Súmula 7/STJ. 5. Agravo regimental não provido. (AgRg no Ag 903224/MG, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 11/12/2007, DJ 07/02/2008, p. 307)
Neste acórdão, o STJ, decidiu pelo local onde o serviço é executado, podendo este ser o do estabelecimento do prestador, onde é desenvolvida a atividade econômica de prestar serviços.
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